營改增后，園林公司應如何交稅，交多少稅，主要取決于園林公司如何簽訂合同。因此，園林公司應根據(jù)發(fā)包方的要求，盡量選擇稅負低的合同簽訂技巧。
一、綠化工程的稅收法律依據(jù)分析
1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條第（三）項的規(guī)定
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條第（三）項規(guī)定，購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。進項稅額計算公式：進項稅額=買價×扣除率。
2、財稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第（三）項的規(guī)定
財稅[2016]36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第（三）項規(guī)定：“購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣?！?/p>
3、財稅〔2008〕81號的規(guī)定
《財政部國家稅務總局關于農(nóng)民專業(yè)合作社有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）第一條規(guī)定：“對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。”第二條規(guī)定：“自2008年7月1日起，增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可按13%的抵扣率計算抵扣增值稅進項稅額?！?/p>
4、財稅〔2017〕37號的規(guī)定
（1）自2017年7月1日起，簡并增值稅稅率結構，取消13%的增值稅稅率，將13%稅率改為11%。
《財政部 國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅〔2017〕37號）第一條規(guī)定：“納稅人銷售或者進口農(nóng)產(chǎn)品（含糧食）、自來水、暖氣、石油液化氣、天然氣、食用植物油、冷氣、熱水、煤氣、居民用煤炭制品、食用鹽、農(nóng)機、飼料、農(nóng)藥、農(nóng)膜、化肥、沼氣、二甲醚、圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物，稅率為11%。
（2）農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣新規(guī)定
《財政部 國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅〔2017〕37號）第二條第（一）規(guī)定：自2017年7月1日起，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，按下列規(guī)定抵扣進項稅額：
①取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書的，以增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額；
②從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計算進項稅額；
③取得（開具）農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進項稅額。
（3）農(nóng)產(chǎn)品“銷售發(fā)票”的界定
財稅〔2017〕37號第二條第（六）項《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條第二款第（三）項和本通知所稱銷售發(fā)票，是指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開具的普通發(fā)票。
5、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的界定
財政部、國家稅務總局關于印發(fā)《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》的通知（財稅字[1995]52號） 第一條規(guī)定：“《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條所列免稅項目的第一項所稱的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；對上述單位和個人銷售的外購的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個人外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應當按照規(guī)定稅率征收增值稅?！?/p>
根據(jù)《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》的規(guī)定，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動物的初級產(chǎn)品。植物類包括人工種植和天然生長的各種植物的初級產(chǎn)品。植物類包括“其他植物”，所謂的“其他植物”是指除上述列舉植物以外的其他各種人工種植和野生的植物，如樹苗、花卉、植物種子、植物葉子、草、麥秸、豆類、薯類、藻類植物等。
6、綠化工程稅收法律依據(jù)分析結論
根據(jù)以上稅收法律依據(jù)，自2017年7月1日起，有關苗木、樹苗的銷售、種植和植保服務的增值稅政策，總結如下：
（1）農(nóng)業(yè)合作社、農(nóng)民和苗圃公司銷售自產(chǎn)的林木、苗木和樹苗免增值稅。
（2）一般納稅人的房地產(chǎn)公司或購買者從農(nóng)業(yè)合作社、農(nóng)民和苗圃公司采購林木、苗木和樹苗，依照農(nóng)產(chǎn)品銷售普通發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進項稅額，用來抵扣增值稅進項稅。
（3）農(nóng)業(yè)合作社、農(nóng)民和苗圃公司銷售自產(chǎn)的林木、苗木和樹苗，因適用免增值稅政策而向購買方開具零稅率的增值稅普通發(fā)票或開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票。根據(jù)《增值稅發(fā)票開具指南》第四條“收購業(yè)務發(fā)票開具”的規(guī)定，納稅人通過新系統(tǒng)使用增值稅普通發(fā)票開具收購發(fā)票，系統(tǒng)在發(fā)票左上角自動打印“收購”字樣。
（4）從事苗木、林木和樹苗銷售并具有一般納稅人資格的貿易公司或者中介手中購買苗木、林木和樹苗，憑借貿易公司或中介開具的增值稅專用發(fā)票，以增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為進項稅額，用于低扣增值稅銷項稅額。
（5）從小規(guī)模納稅人手中采購苗木、林木和樹苗，必須憑借小規(guī)模納稅人到當?shù)囟悇諜C關代開的增值稅專用發(fā)票，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額（不含增值稅額）和11%的扣除率計算進項稅額，用于低扣增值稅銷項稅額。特別要注意的是，在計算抵扣額時按金額*11%計算，比如某公司從甲小規(guī)模納稅人手上取得專票，票面金額1000元，稅額30元，價稅合計1030元，這時候，該公司能抵扣的進項稅＝1000*11%＝110元，而不是1030*11%。
（6）從農(nóng)民手中購買苗木、林木和樹苗的開票方法：一是必須憑與農(nóng)民簽訂的收購合同和農(nóng)民身份證到農(nóng)民所在地的國稅局購買農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，開給農(nóng)民；二是要求農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人到其所在的稅務機關代開普通發(fā)票，依照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或代開的增值稅普通發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進項稅額，用來抵扣增值稅進項稅。
1、案情介紹
甲房地產(chǎn)公司在開發(fā)一個項目時，需要進行綠化，該綠化項目總投資10000萬元（含增值稅），其中苗木9000萬元，人工費用（植樹勞務費用）1000萬元，房地產(chǎn)公司面臨以下幾種合同簽訂方法：
第一種合同簽訂方法：房地產(chǎn)公司直接與苗圃公司簽訂苗木采購合同，合同約定苗木9000萬元，然后房地產(chǎn)公司與勞務公司簽訂勞務合同，合同約定勞務款1000萬元，勞務公司給房地產(chǎn)企業(yè)開3%的增值稅專用發(fā)票。
第二種合同簽訂方法：房地產(chǎn)公司直接與苗圃公司簽訂苗木采購合同，合同約定苗木9000萬元，然后房地產(chǎn)公司與自然人包工頭簽訂勞務合同，合同約定勞務款1000萬元，包工頭到當?shù)囟悇詹块T代開增值稅發(fā)票給房地產(chǎn)公司。
第三種合同簽訂方法：房地產(chǎn)公司直接與擁有苗圃的園林公司簽訂10000萬元的包工包料合同，合同約定：苗木價款9000萬元、植樹勞務款1000萬元，園林公司給房地產(chǎn)公司開具9000萬元的零稅率的增值稅普通發(fā)票，1000萬元11%的增值稅增值稅專用發(fā)票。
第四種合同簽訂方法：房地產(chǎn)公司直接與擁有苗圃的園林公司簽訂兩份合同：一份是苗木采購合同，合同約定：苗木價款9000萬元；另一份是苗木植樹勞務合同，合同約定勞務款是1000萬元。園林公司給房地產(chǎn)公司開具9000萬元的零稅率的增值稅普通發(fā)票，1000萬元3%的增值稅增值稅專用發(fā)票。
第五種合同簽訂方法：房地產(chǎn)公司直接與沒有苗圃的園林公司簽訂簽訂10000萬元的包工包料合同，園林公司外購苗木進行施工，合同約定：苗木價款9000萬元、植樹勞務款1000萬元，園林公司給房地產(chǎn)公司開具10000萬元11%的增值稅增值稅專用發(fā)票。
以上合同中約定的數(shù)字都是含增值稅的，請分析比較房地產(chǎn)企業(yè)簽訂哪一種合同方法的稅負更低？
2、不同簽訂合同方法下的增值稅成本分析
（1）第一種合同簽訂方法下的增值稅成本分析：
由于苗圃公司銷售苗木是免增值稅的，苗圃公司向房地產(chǎn)企業(yè)開具零稅率的增值稅普通發(fā)票，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅〔2017〕37號）第二條第（三）項的規(guī)定，取得（開具）農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進項稅額。
根據(jù)《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，“其他建筑服務”，是指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務，如鉆井（打井）、拆除建筑物或者構筑物、平整土地、園林綠化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業(yè)。財稅[2016]36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）項第1款規(guī)定：“一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務?！被谝陨隙愂照咭?guī)定，勞務公司從事植樹勞務是建筑服務，可以選擇簡易計稅方法，按照3%計征增值稅。
因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以抵扣的增值稅為：9000×11%+1000÷（1+3%）×3%=990+29.13=1019.13(萬元)。
（2）第二種合同簽訂方法下的增值稅成本分析：
根據(jù)《增值稅發(fā)票開具指南》的規(guī)定，依法不需要辦理稅務登記的單位和個人，臨時取得收入，需要開具增值稅普通發(fā)票的，可以向稅務機關申請代開增值稅普通發(fā)票。同時根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，個人到當?shù)囟悇詹块T代開發(fā)票時，只能申請代開增值稅普通發(fā)票，不能代開增值稅專用發(fā)票。因此，本案例中的包工頭代開的增值稅普通發(fā)票，房地產(chǎn)企業(yè)不可以抵扣增值稅進項稅額。
因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以抵扣的增值稅為：9000×11%=990(萬元)。
（3）第三種合同簽訂方法下的增值稅成本分析：
由于園林公司擁有自己的苗圃，與房地產(chǎn)公司簽訂包工包料的園林綠化工程，所以園林公司實質上發(fā)生了銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑勞務的行為。根據(jù)《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條和第四條的規(guī)定。納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”。基于此規(guī)定，園林公司發(fā)生的樹苗植樹勞務可以選擇11%的稅率計征增值稅。由于園林公司銷售苗木是免增值稅的，發(fā)生植樹勞務選擇11%稅率計征增值稅，所以園林公司發(fā)生了兼營行為，根據(jù)財稅[2016]36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第(一)項的規(guī)定，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率?；诖艘?guī)定，園林公司給房地產(chǎn)企業(yè)開具9000萬元零稅率的增值稅普通發(fā)票和1000萬元11%稅率的增值稅專用發(fā)票。
因此，房地產(chǎn)公司可以抵扣的增值稅為：9000×11%=990(萬元)+1000÷（1+11%）×11%=990+99.1=1089.1（萬元）。
（4）第四種合同簽訂方法下的增值稅成本分析：
園林公司與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的兩份合同，一份是苗木采購合同，合同約定：苗木價款9000萬元；另一份是苗木植樹勞務合同，合同約定勞務款是1000萬元。對園林公司而言，實質是“甲供材”合同，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》“財稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑服務”第2項的規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
因此，房地產(chǎn)公司可以抵扣的增值稅為：9000×11%=990(萬元)+1000÷（1+3%）×3%=990+99.1=1019.13(萬元)。
（5）第五種合同簽訂方法下的增值稅成本分析：
財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》
第四十條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅?！被诖艘?guī)定，第五種合同簽訂方法下的園林公司發(fā)生了混合銷售行為，按照11%稅率計征增值稅，向房地產(chǎn)企業(yè)開具11%的增值稅專用發(fā)票。
因此，房地產(chǎn)公司可以抵扣的增值稅為：10000÷（1+11%）×11%=991(萬元)。
3、分析結論
在五種不同合同簽訂方法中，通過以上增值稅成本計算可以得出以下結論：
（1）對房地產(chǎn)企業(yè)而言，最節(jié)約增值稅的是第三種合同簽訂方法；其次是第一種和第四種合同簽訂方法；稅負最重的是第二中合同簽訂方法。
（2）對于擁有自己苗圃的園林公司而言，最節(jié)約增值稅的是第四種合同簽訂方法。
三、園林公司養(yǎng)護工程節(jié)稅的合同簽訂技巧
1、法律依據(jù)分析
財稅[2016]36號附件3：《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第（十）規(guī)定：“農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農(nóng)牧保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治，免增值稅?！?/p>
《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第五條規(guī)定：“納稅人提供植物養(yǎng)護服務，按照“其他生活服務”繳納增值稅?！备鶕?jù)以上稅收政策規(guī)定，一般納稅人資格的園林公司從事植物養(yǎng)護服務，應按照6%稅率計征增值稅，但是，在植物養(yǎng)護服務中，發(fā)生的植物保護服務（簡稱為植保勞務）免增值稅。
?2、園林公司養(yǎng)護工程節(jié)稅的合同簽訂技巧
財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條 納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。根據(jù)此條的規(guī)定，園林公司在簽訂養(yǎng)護工程合同時，應將免稅的植物保護業(yè)務和不能免增值稅的非植物保護業(yè)務在合同中分別約定價款，否則不能享受免增值稅的待遇從而要多繳納增值稅。
（1）? 案情介紹
某企業(yè)承接了一項綠化養(yǎng)護工程，為一小區(qū)栽種水杉樹苗，并在工程完工后1年內提供樹苗日常養(yǎng)護。綠化工程價款750萬元（含增值稅），養(yǎng)護勞務收入100萬元（含增值稅），其中養(yǎng)護勞務收入中提供的病蟲害防治、植保勞務收入50萬元（含增值稅）。假設不考慮增值稅進項稅額的抵扣，請問應該如何簽訂合同使該企業(yè)的稅負最低？
（2）法律依據(jù)
財稅[2016]36號附件3：《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第（十）規(guī)定：“農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農(nóng)牧保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治，免增值稅。”
《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第五條規(guī)定：“納稅人提供植物養(yǎng)護服務，按照“其他生活服務”繳納增值稅?！?/p>
?（3）簽定合同技巧的涉稅分析
①第一種簽訂合同的技巧：在合同中約定綠化工程價款750萬元，養(yǎng)護勞務收入100萬元。
②第二種簽訂合同的技巧：在合同中約定綠化工程價款750萬元，養(yǎng)護勞務收入50萬元，提供病蟲害防治、植保勞務收入50萬元。
基于以上法律規(guī)定，第一種合同簽訂技巧：則應納增值稅=750÷（1+11%）×11%+100÷（1+6%）×6%=74.32+5.66=79.98（萬元）。第二種合同簽訂技巧：則應納增值稅=750÷（1+11%）×11%+（100-50）÷（1+6%）×6%=74.32+2.83=77.15（萬元）。第二種合同簽訂技巧比第一種合同簽訂技巧節(jié)約營業(yè)稅2.83萬元。